下面文章主要在梳理現(xiàn)有相關(guān)研究的基礎(chǔ)上，提出研究假設(shè)，構(gòu)建實(shí)證模型，并以A股上市公司數(shù)據(jù)作為研究樣本，采用描述性統(tǒng)計(jì)分析、相關(guān)性分析以及多元線性回歸分析相結(jié)合的方法研究會(huì)計(jì)稅收差異與審計(jì)費(fèi)用兩者之間的關(guān)系，希望為會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、審計(jì)費(fèi)用的定價(jià)及監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)管提供借鑒。
【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)稅收差異,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),審計(jì)費(fèi)用
一、引言
我國(guó)上市公司首次被要求公開(kāi)披露其外部審計(jì)費(fèi)用始于2001年，自此會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)工作的收費(fèi)情況開(kāi)始向社會(huì)公開(kāi)，審計(jì)費(fèi)用的公開(kāi)披露也引起了學(xué)術(shù)界的關(guān)注。陳西嬋[1]從企業(yè)產(chǎn)權(quán)性質(zhì)方面對(duì)審計(jì)費(fèi)用進(jìn)行研究;趙聞姬和張琳[2]從被審計(jì)單位特征、事務(wù)所特征與契約特征三個(gè)方面對(duì)審計(jì)收費(fèi)問(wèn)題進(jìn)行研究;楊潔[3]從會(huì)計(jì)稅收差異對(duì)審計(jì)收費(fèi)產(chǎn)生影響的方向出發(fā)，理論分析審計(jì)費(fèi)用與會(huì)計(jì)稅收差異之間存在的關(guān)聯(lián)。
這些是在2006年我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定所得稅會(huì)計(jì)采用債務(wù)法進(jìn)行核算之后提出的。企業(yè)會(huì)計(jì)核算的利潤(rùn)總額與稅收核算的應(yīng)納稅所得額之間的差異因該規(guī)定而擴(kuò)大[4]。會(huì)計(jì)與稅法目的的不同是導(dǎo)致兩者產(chǎn)生差異的主要原因，會(huì)計(jì)基于謹(jǐn)慎性原則以及實(shí)質(zhì)重于形式原則為財(cái)務(wù)信息的使用者以及企業(yè)的利益相關(guān)者提供真實(shí)、完整的信息;而稅法的目的旨在保證國(guó)家財(cái)政收入，對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀調(diào)控，基于據(jù)實(shí)扣除與法定原則，企業(yè)應(yīng)納稅所得額比財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)利潤(rùn)被企業(yè)高管操縱的可能性較小。
現(xiàn)有研究充分表明，會(huì)計(jì)稅收差異不僅能夠反映企業(yè)制度差異，而且能體現(xiàn)企業(yè)管理層盈余管理以及稅務(wù)籌劃的情況，一定程度的稅務(wù)籌劃行為可以使企業(yè)達(dá)到盈余管理的目的。謝香兵[5]認(rèn)為，未來(lái)企業(yè)的盈余增長(zhǎng)受到企業(yè)會(huì)計(jì)稅收差異的影響。譚青和鮑樹(shù)琛[6]認(rèn)為企業(yè)會(huì)計(jì)稅收差異比內(nèi)部控制更能體現(xiàn)其財(cái)務(wù)信息、反映其盈余質(zhì)量。孫雪嬌和蓋地[7]認(rèn)為企業(yè)會(huì)計(jì)稅收差異在其盈余管理與避稅之間起著傳導(dǎo)作用。
會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)時(shí)可以通過(guò)會(huì)計(jì)稅收差異程度大小劃分上市公司稅務(wù)籌劃動(dòng)機(jī)的強(qiáng)弱，進(jìn)而對(duì)其盈余操控動(dòng)機(jī)的強(qiáng)弱進(jìn)行判斷。對(duì)于事務(wù)所來(lái)說(shuō)，在時(shí)間和空間范圍內(nèi)會(huì)計(jì)稅收差異都會(huì)增加其在訴訟、監(jiān)管和聲譽(yù)成本等方面所面臨的風(fēng)險(xiǎn)。綜上所述，企業(yè)會(huì)計(jì)稅收差異所包含的盈余管理或避稅等信息可能會(huì)影響事務(wù)所對(duì)公司風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。同時(shí)，企業(yè)管理層對(duì)會(huì)計(jì)稅收差異的處理會(huì)提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的提高，意味著事務(wù)所要執(zhí)行的審計(jì)程序增多，審計(jì)成本會(huì)上升，審計(jì)費(fèi)用將有所提升。國(guó)家發(fā)改委與財(cái)政部在2010年1月聯(lián)合頒布的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)收費(fèi)管理辦法》中已明確表明在確定審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)充分考慮其潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任[8]。早期國(guó)內(nèi)外對(duì)會(huì)稅差異的研究主要集中在其對(duì)投資者、分析師和信用評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)的影響等方面，但對(duì)會(huì)計(jì)稅收差異與審計(jì)費(fèi)用關(guān)系卻鮮有研究。
本文在借鑒國(guó)內(nèi)學(xué)者研究成果的基礎(chǔ)上，對(duì)我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)稅收差異與審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系進(jìn)行實(shí)證研究，該研究豐富了現(xiàn)有會(huì)計(jì)稅收差異研究的內(nèi)容，為審計(jì)費(fèi)用的有關(guān)分析提供了方向。對(duì)會(huì)計(jì)稅收差異進(jìn)行研究，有助于提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及各利益相關(guān)者對(duì)會(huì)計(jì)稅收差異這一指標(biāo)的重視程度，減輕被審計(jì)單位與審計(jì)者之間的信息不對(duì)稱，促使資本市場(chǎng)更健康地發(fā)展。除此之外，該研究能夠?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)、設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序以及審計(jì)程序的實(shí)施提供保障，同時(shí)也為相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)管提供借鑒。
二、理論分析
會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)提供專業(yè)審計(jì)服務(wù)而取得的經(jīng)濟(jì)收益就是審計(jì)費(fèi)用。審計(jì)費(fèi)用為會(huì)計(jì)師事務(wù)所與客戶之間提供了聯(lián)系，審計(jì)工作強(qiáng)度、審計(jì)預(yù)期損失等因素直接影響審計(jì)費(fèi)用。一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)工作量與審計(jì)對(duì)象的內(nèi)部控制、稅務(wù)籌劃以及盈余管理等有密切聯(lián)系，為降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需通過(guò)更多的實(shí)質(zhì)性程序、細(xì)節(jié)測(cè)試以及替代程序來(lái)收集更多審計(jì)證據(jù)，使風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受范圍內(nèi)。在降低風(fēng)險(xiǎn)的過(guò)程中，執(zhí)行程序的增加必然導(dǎo)致審計(jì)工作的增加，從而提高審計(jì)費(fèi)用。
會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的預(yù)期損失主要是指審計(jì)失敗所面臨的風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)過(guò)程中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不能通過(guò)調(diào)整審計(jì)程序就可以完全規(guī)避，而潛在的監(jiān)管、訴訟成本和聲譽(yù)等風(fēng)險(xiǎn)仍然存在。因此，事務(wù)所的審計(jì)費(fèi)用應(yīng)充分考慮其預(yù)期審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)?，F(xiàn)有研究文獻(xiàn)已經(jīng)證實(shí)會(huì)計(jì)稅收差異反映公司盈余管理和稅務(wù)籌劃情況。根據(jù)經(jīng)濟(jì)人假設(shè)，企業(yè)的本質(zhì)是追求自身利益最大化，稅收會(huì)妨礙企業(yè)實(shí)現(xiàn)利益最大化目標(biāo)，減少企業(yè)利潤(rùn)。為了降低成本，提高盈利水平，企業(yè)會(huì)在現(xiàn)有法律法規(guī)的限定下，將稅務(wù)籌劃與盈余管理相結(jié)合，采取一些稅務(wù)籌劃手段降低其實(shí)際稅負(fù)，減少資金流出。
一些公司管理層的個(gè)人收入與企業(yè)利潤(rùn)相關(guān)，在年終考核評(píng)價(jià)時(shí)，公司管理層有理由為了更好的個(gè)人收入與工作業(yè)績(jī)而采用稅務(wù)籌劃等手段進(jìn)行盈余管理。除此之外，根據(jù)信號(hào)傳遞理論，公司向社會(huì)披露的財(cái)務(wù)信息越好，獲得外部投資者投資的概率越大，公司在未來(lái)經(jīng)營(yíng)中所面臨的投融資方面的壓力越小。
基于這樣的考慮，上市公司管理層就很可能進(jìn)行盈余管理。會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)會(huì)計(jì)稅收差異識(shí)別企業(yè)稅務(wù)籌劃與盈余管理程度。如果企業(yè)的會(huì)計(jì)稅收差異較大，超過(guò)正常的范圍，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以借此來(lái)判別公司是否存在異常稅務(wù)籌劃與盈余管理行為，出具審計(jì)意見(jiàn)。對(duì)于會(huì)計(jì)稅收差異超過(guò)正常范圍的上市公司，審計(jì)過(guò)程更長(zhǎng)，需要耗費(fèi)的人力、物力更多，事務(wù)所面臨更高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，審計(jì)費(fèi)用也會(huì)隨之增加。基于以上理論，本文提出假設(shè)1。
H1：在保持其他條件不變的情況下，上市公司會(huì)計(jì)稅收差異與其審計(jì)費(fèi)用呈正相關(guān)。上市公司的經(jīng)濟(jì)效益受其實(shí)際稅負(fù)的影響，即其實(shí)際稅率越高，上市公司的稅收負(fù)擔(dān)越重，越具有稅務(wù)籌劃與盈余管理的動(dòng)機(jī)，則會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)時(shí)所面臨的潛在風(fēng)險(xiǎn)越大，審計(jì)費(fèi)用也隨之增長(zhǎng)，反之亦然。相對(duì)于享有國(guó)家稅收優(yōu)惠政策的低稅率企業(yè)，高稅率企業(yè)的審計(jì)費(fèi)用更高。因此，本文提出假設(shè)2。H2：在高稅率公司中，會(huì)計(jì)稅收差異與審計(jì)費(fèi)用的正相關(guān)關(guān)系比低稅率公司更加顯著。
三、研究設(shè)計(jì)
(一)樣本選取與數(shù)據(jù)來(lái)源
選取2011—2016年我國(guó)A股上市公司中作為研究對(duì)象，剔除金融類、保險(xiǎn)類、樣本期間被ST和*ST的上市公司，所得稅費(fèi)用、利潤(rùn)總額不明或?yàn)樨?fù)、數(shù)據(jù)不全、資產(chǎn)負(fù)債率大于1或小于0的上市公司后，得到12709個(gè)研究樣本。本文的數(shù)據(jù)來(lái)源于國(guó)泰安財(cái)經(jīng)研究數(shù)據(jù)庫(kù)，數(shù)據(jù)處理以及實(shí)證檢驗(yàn)采用Stata11.0。
(二)會(huì)計(jì)稅收差異的度量
會(huì)計(jì)稅收差異=會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額-(所得稅費(fèi)用+遞延所得稅資產(chǎn)變化-遞延所得稅負(fù)債變化)/名義所得稅稅率(三)模型本文在建立以下模型時(shí)借鑒了Simunic(1980)和Hanlon(2012)等的研究成果[9]：INFEE=β0+β1SSCY+β2SIZE+β3ARR+β4INVR+β5OPINION+β6ROA+β7OUTRATIO+εINFEE是上市公司公開(kāi)披露的審計(jì)費(fèi)用。SSCY表示會(huì)計(jì)稅收差異的絕對(duì)值。
SIZE取被審計(jì)單位總資產(chǎn)的自然對(duì)數(shù)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)隨著企業(yè)規(guī)模以及業(yè)務(wù)項(xiàng)目的增加而加大，企業(yè)規(guī)模越大，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在重大風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估以及實(shí)施審計(jì)程序等方面所消耗的時(shí)間越長(zhǎng)、占用的人力越多，成本與費(fèi)用也將隨之增加。選取存貨與總資產(chǎn)比(INVR)、應(yīng)收賬款與總資產(chǎn)比(ARR)作為控制變量能反映出被審計(jì)單位業(yè)務(wù)流程的復(fù)雜程度以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高低，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)其實(shí)施特定的審計(jì)程序，如函證、監(jiān)盤等，審計(jì)費(fèi)用會(huì)隨著審計(jì)程序的增加而增加。
被審計(jì)單位如果存在虧損且其財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)不穩(wěn)定時(shí)，可能導(dǎo)致其高管進(jìn)行盈余管理，對(duì)于事務(wù)所來(lái)說(shuō)其出具意見(jiàn)時(shí)所面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提高，需要實(shí)施額外的審計(jì)程序相應(yīng)增加，OPINION作為虛擬變量，取0時(shí)表明事務(wù)所出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)，在其他情況下OPINION均取1。選取企業(yè)資產(chǎn)收益率(ROA)作為衡量企業(yè)盈利能力的指標(biāo)，企業(yè)盈利能力會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)成本、費(fèi)用、風(fēng)險(xiǎn)帶來(lái)影響。
上市公司的獨(dú)立董事作為公司外部的監(jiān)管人員，對(duì)企業(yè)稅務(wù)籌劃以及盈余管理行為都有一定的抑制作用，因此選取獨(dú)立董事所占全體董事的比例(OUTRATIO)作為控制變量。同時(shí)，為了驗(yàn)證H2，將全樣本分為“高稅率”(稅率>20%)組與“低稅率”(稅率≤20%)組，并對(duì)上述模型重新進(jìn)行回歸。
四、實(shí)證檢驗(yàn)與結(jié)果分析
(一)描述性統(tǒng)計(jì)與相關(guān)性分析
INFEE的均值為13.6611，最大值、最小值分別為18.0640、9.2103，表明不同企業(yè)的審計(jì)費(fèi)用不同，且差異較大;SSCY的平均值是18.9001，最小值是10.4477，最大值是25.9254，由此可見(jiàn)，不同公司之間的會(huì)計(jì)稅收差異區(qū)別很大。OPINION的均值為0.0135，表明會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)較多，出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的概率很低。同時(shí)對(duì)變量進(jìn)行了Pearson相關(guān)性檢驗(yàn)，檢驗(yàn)結(jié)果表明：會(huì)計(jì)稅收差異與審計(jì)費(fèi)用的相關(guān)性系數(shù)為0.6263，可以初步判斷兩者具有很強(qiáng)的正相關(guān)關(guān)系。
(二)多元線性回歸分析
SSCY對(duì)INFEE的回歸系數(shù)為0.0152，在1%的置信區(qū)間上顯著為正，表明會(huì)計(jì)稅收差異與審計(jì)費(fèi)用兩者呈正相關(guān)關(guān)系，檢驗(yàn)了假設(shè)1。與享有國(guó)家稅收優(yōu)惠政策的低稅率企業(yè)相比，高稅率企業(yè)為實(shí)現(xiàn)自身的利益最大化，更具有盈余操控和稅收規(guī)避的動(dòng)機(jī)。因此，為了對(duì)比稅率高低對(duì)研究結(jié)果的影響，將全樣本組分為高稅率組和低稅率組，分別考察會(huì)計(jì)稅收差異對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響。SSCY與INFEE的回歸系數(shù)為0.0180(1%統(tǒng)計(jì)水平顯著)。但對(duì)于低稅率組，兩者的回歸系數(shù)為0.0009，結(jié)果不顯著。會(huì)計(jì)稅收差異與審計(jì)費(fèi)用在高稅率組中的正相關(guān)關(guān)系比在低稅率組中更顯著。
該結(jié)果符合預(yù)期，驗(yàn)證了假設(shè)2，即不享受國(guó)家稅收優(yōu)惠政策的高稅負(fù)企業(yè)，其會(huì)計(jì)稅收差異對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)費(fèi)用影響更大，事務(wù)所在對(duì)高稅率企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，所面臨的風(fēng)險(xiǎn)更大，所需要付出的精力更多。
五、結(jié)論及建議
會(huì)計(jì)稅收差異能夠綜合反映企業(yè)的盈余管理水平以及稅務(wù)籌劃程度，對(duì)事務(wù)所的審計(jì)定價(jià)有重要的影響。本文的研究結(jié)果啟示：會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過(guò)程中，特別是在對(duì)企業(yè)盈余管理和避稅程度進(jìn)行評(píng)估時(shí)，應(yīng)當(dāng)充分考慮上市公司的會(huì)計(jì)稅收差異與實(shí)際稅率，同時(shí)獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，為評(píng)估企業(yè)的盈余管理以及避稅行為提供指導(dǎo)性意見(jiàn)，這樣可以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可以接受的范圍內(nèi)。監(jiān)管部門應(yīng)該加強(qiáng)市場(chǎng)監(jiān)督，密切關(guān)注會(huì)計(jì)稅收差異指標(biāo)向市場(chǎng)傳遞的信號(hào)，改善會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，提升交易質(zhì)量，維持正常的市場(chǎng)交易秩序。在維護(hù)上市公司商業(yè)秘密的前提下，應(yīng)適當(dāng)增大上市公司納稅信息的披露，為外部信息使用者進(jìn)行相關(guān)決策、學(xué)術(shù)研究等提供便利。
【參考文獻(xiàn)】
[1]陳西嬋.高質(zhì)量審計(jì)能夠提高企業(yè)的投資效率嗎：來(lái)自中國(guó)上市公司的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[J].會(huì)計(jì)之友，2018(1)：45-49.
[2]趙聞姬，張琳.關(guān)于審計(jì)收費(fèi)影響因素的文獻(xiàn)綜述[J].山東紡織經(jīng)濟(jì)，2017(2)：25-26.
會(huì)計(jì)方向期刊推薦：《會(huì)計(jì)之友》雜志是面向國(guó)內(nèi)外公開(kāi)發(fā)行的綜合性財(cái)會(huì)雜志，由山西省社會(huì)科學(xué)院主辦，為旬刊，一級(jí)期刊，是全國(guó)中文會(huì)計(jì)類核心期刊。國(guó)內(nèi)統(tǒng)一刊號(hào)CN14-1063/F，國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)刊號(hào)ISSN1004-5937，是國(guó)內(nèi)外發(fā)行量較大的財(cái)會(huì)期刊之一。
相關(guān)閱讀
