摘要：注冊會計(jì)師作為獨(dú)立第三方，在維護(hù)我國市場經(jīng)濟(jì)秩序、推動 “新興加轉(zhuǎn)軌”形式下我國經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展等方面做出了杰出貢獻(xiàn)。然而近年來，注冊會計(jì)師審計(jì)失敗事件頻繁發(fā)生，將注冊會計(jì)師勤勉盡責(zé)問題推向了風(fēng)口浪尖。文章以立信會計(jì)師事務(wù)所連續(xù)審計(jì)失敗事件為研究對象，以理性經(jīng)濟(jì)人理論、博弈論和舞弊三角理論為基礎(chǔ)，從注冊會計(jì)師勤勉盡責(zé)缺失角度探討審計(jì)失敗的根源; 并從加強(qiáng)注冊會計(jì)師職業(yè)道德培養(yǎng)、健全會計(jì)師事務(wù)所激勵機(jī)制以及增加會計(jì)舞弊違法成本等方面構(gòu)建利益制衡機(jī)制，約束注冊會計(jì)師行為，以提高審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量，促進(jìn)審計(jì)市場良性競爭并持續(xù)健康發(fā)展。
關(guān)鍵詞 審計(jì)失敗; 勤勉盡責(zé); 注冊會計(jì)師
1 立信連續(xù)審計(jì)失敗案例分析
根據(jù)證監(jiān)會近 10 年的行政處罰決定書，立信連續(xù) 3 年審計(jì)失敗 4 次，分別是對上海大智慧、廣西康華、金亞科技以及* ST 國藥審計(jì)失敗案例。立信的注冊會計(jì)師未發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)舞弊，最終發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，導(dǎo)致連續(xù)審計(jì)失敗。文章從其勤勉盡責(zé)視角分析，造成審計(jì)失敗的主要原因有:
1.1 缺乏應(yīng)有的審計(jì)程序盡責(zé)觀念
1.1.1 未對異常情形實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序關(guān)于大智慧在 2013 年資產(chǎn)負(fù)債表日前銷售收入大幅增加，而 2014 年期初發(fā)生大批銷售退回的重大異常事項(xiàng)，立信會計(jì)師對已觀察到的異常情況僅增加了 “查驗(yàn)”這一常規(guī)審計(jì)程序，沒有根據(jù)大智慧的財(cái)務(wù)風(fēng)險、經(jīng)營風(fēng)險等實(shí)際狀況實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。由此未能發(fā)現(xiàn)大智慧提前確認(rèn)了 87446901. 48 元的銷售收入，未發(fā)現(xiàn)其通過調(diào)整銷售退回款將 2013年的年度收入調(diào)減了 22422913. 77 元。
1.1.2 銀行賬戶差異函證索源不到位立信會計(jì)師對廣西康華在桂林漓江農(nóng)村合作銀行榕湖支行開立的銀行賬戶進(jìn)行函證，該支行回函與2011 年 12 月月末賬面金額存在 62777843. 86 元的差異。針對這一遠(yuǎn)高于重要性水平的差異，立信會計(jì)師僅通過核對銀行對賬單就予以確認(rèn)，也未追加進(jìn)一步審計(jì)程序找到差異形成的原因，未能發(fā)現(xiàn)廣西康華在2011—2014 年 4 月 期 間 累 計(jì) 虛 增 銀 行 存 款1390287797 元。
1.2 缺乏應(yīng)有的職業(yè)懷疑意識
1.2.1 未保持對重大合同中異常情況的職業(yè)警覺在對* ST 國 藥 的 重 要 客 戶 公 合 實(shí) 業(yè) 2012 年、2013 年的鋼材合同和提貨單實(shí)施審計(jì)程序時，針對存在 “合同編號、提貨單號前后不一致、提貨地點(diǎn)不明確”等異常情況，立信會計(jì)師沒有懷疑合同的真實(shí)性，自動跳過該重大異常事項(xiàng)，未能發(fā)現(xiàn)* ST國藥 2012 年虛增鋼材業(yè)務(wù)收入 4115. 2 萬元，2013 年虛增收入 10003 萬元。
1.2.2 未對詢證函信息不一致的情況
表示質(zhì)疑在對廣西康華應(yīng)收賬款進(jìn)行函證時，在萬里種業(yè)和金稻谷這兩家重要客戶收件地址與營業(yè)執(zhí)照登記地址不匹配的情況下，立信會計(jì)師直接按照廣西康華提供的地址進(jìn)行函證，未能發(fā)現(xiàn)廣西康華 2012—2013年期間累計(jì)虛構(gòu)萬里種業(yè)應(yīng)收賬款 1665915 元，累計(jì)虛構(gòu)金稻谷應(yīng)收賬款 3770082 元。其次，立信會計(jì)師在對金亞科技 2014 年應(yīng)收賬款進(jìn)行審計(jì)時，對于郵寄地址與客戶發(fā)票地址不一致的異常情況也未提出質(zhì)疑，同樣直接根據(jù)金亞科技提供的地址發(fā)函，未能發(fā)現(xiàn)金亞科技虛增營業(yè)收入 73635141. 10 元。
最后，在對金亞科技基本戶 ( 工行 0086) 進(jìn)行銀行存款函證時，針對回函只有個人簽章而沒有銀行公章這一重大異常事項(xiàng)，立信會計(jì)師未充分關(guān)注發(fā)函地址的正確性，沒有表示最基本的職業(yè)懷疑，未發(fā)現(xiàn)金亞科技虛增銀行存款 217911835. 55 元。
2 注冊會計(jì)師審計(jì)行為的博弈選擇
2.1 審計(jì)三方主體的博弈機(jī)理
構(gòu)建在 “理性經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)之上的博弈論其最核心的四個要素是 “參與者、策略、信息與結(jié)果”[1]( 黃韜，等，1995) 。每一位博弈的參與者都有若干可供選擇的行動策略，每位參與者在了解對方信息和偏好的基礎(chǔ)上通過理性分析作出最符合自己利益的決策，最終一起形成博弈結(jié)果。審計(jì)三方主體 ( 即審計(jì)客體、注冊會 計(jì) 師 和 證 監(jiān) 會) 是 博 弈 的 參 與 者，在審計(jì)三方主體的博弈中，證監(jiān)會對違法責(zé)任人的處罰力度、處罰方式及處罰周期，深刻影響到處罰的警示效應(yīng)。
其次，作為市場經(jīng)濟(jì)活動的理性參與方，審計(jì)客體基于自身面臨的 “保殼、融資、轉(zhuǎn)型和 IPO”等因素考量，在證監(jiān)會監(jiān)管未產(chǎn)生應(yīng)有效應(yīng)，審計(jì)客體則很可能綜合考量利弊后會為一己私利而甘愿冒險實(shí)施一系列造假手段隱蔽，造假模式復(fù)雜，甚至是系統(tǒng)性全鏈條財(cái)務(wù)舞弊案件，這也為注冊會計(jì)師審計(jì)失敗埋下了隱患。最后，注冊會計(jì)師結(jié)合 “行業(yè)激烈競爭、審計(jì)成本控制、業(yè)績壓力” 等現(xiàn)實(shí)情況，發(fā)現(xiàn)若堅(jiān)持準(zhǔn)則可能造成客戶流失、市場占有率下降等后果，再加上注冊會計(jì)師預(yù)期認(rèn)為對抗審計(jì)失敗所需承擔(dān)的資本在其可承受的成本支付能力范圍之內(nèi)時[2] ( 褚茂康，等，2020) ，則很可能不勤勉盡責(zé)地履行審計(jì)義務(wù)。
2.2 基于舞弊三角理論的審計(jì)失責(zé)分析
舞弊三角理論下 “壓力、機(jī)會以及借口” 是不法主體進(jìn)行違法活動的主要影響因素[3] ( 喬鵬程，2020) 。
應(yīng)用舞弊三角理論進(jìn)行分析，注冊會計(jì)師自律不嚴(yán)導(dǎo)致審計(jì)失責(zé)行為的主要原因有:2.2.1 “壓力”因素———行業(yè)激烈競爭對審計(jì)成本的控制根據(jù)財(cái)政部數(shù)據(jù)，截至 2020 年 12 月 31 日，我國共有 注 冊 會 計(jì) 師 111113 人，會 計(jì) 師 事 務(wù) 所 8628家，而我 國 上 市 公 司 只 有 4000 多 家，新 三 板 公 司8000 余家，事務(wù)所供給量遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于市場需求量。
在“馬太效應(yīng)”的作用下，綜合排名靠前的事務(wù)所憑借自身強(qiáng)大的實(shí)力、龐大的規(guī)模、良好的聲譽(yù)等優(yōu)勢，可獲得更多的客戶和資源，實(shí)現(xiàn)更高的收入，使得強(qiáng)者越強(qiáng)，而弱者越弱。廣大中小事務(wù)所要想在如此激烈的市場競爭中生存下來，實(shí)現(xiàn)自身的經(jīng)濟(jì)利益，就不得不尋求開源節(jié)流，就目前形勢來看 “開源”難度太大，那么就只剩 “節(jié)流”了，“節(jié)流”就意味著控制審計(jì)成本，而降低審計(jì)成本很可能造成審計(jì)質(zhì)量下降。
2.2.2 “機(jī)會”因素———政府弱度處罰產(chǎn)生的失責(zé)空間在證監(jiān)會弱度處罰的大環(huán)境下，處罰非但不能對企業(yè)和注冊會計(jì)師起到強(qiáng)有力的外部監(jiān)管和警示作用，反而可能導(dǎo)致劣幣驅(qū)逐良幣，為注冊會計(jì)師勤勉盡責(zé)的喪失提供失責(zé)空間。
( 1) 證監(jiān)會對違法主體的處罰力度偏弱。在2010—2020 年期間發(fā)生的 34 起審計(jì)失敗案件中，證監(jiān)會對舞弊企業(yè)的處罰方式，主要以 “警告并罰款”以及 “責(zé) 令 改 正、警 告 并 罰 款” 為 主，分 別 占 比53% 和 47% ; 對相關(guān)責(zé)任人的處罰以 “警告并罰款”為主，占比高達(dá) 91% 。同理，證監(jiān)會對注冊會計(jì)師給予 “警告 并 罰 款” 的處罰方式最多，占 比 高 達(dá)91% ; 對事務(wù)所的處罰以 “沒收業(yè) 務(wù) 收 入 并 罰 款”和 “責(zé)令改正、沒收業(yè)務(wù)收入并罰款” 為主，分別占比 38% 和 32% 。證監(jiān)會對違法主體的處罰均未涉及較為嚴(yán)苛的市場禁入或者刑罰，可見其對審計(jì)失敗相關(guān)責(zé)任人的處罰方式有限，力度也偏弱。
( 2) 證監(jiān)會對審計(jì)失敗各責(zé)任方的處罰金額較小。根據(jù)近 10 年的行政處罰決定書，證監(jiān)會對注冊會計(jì)師及事務(wù)所的處罰金額主要集中在 0 ～ 300 萬這個范圍，高達(dá) 22 次，900 萬以上的處罰只有 2 次; 對企業(yè)及責(zé)任人的處罰金額主要集中在 0 ～ 400 萬這個范圍，多達(dá) 31 次，而 900 萬以上的罰款也只有 2 次。相比較于動輒上億甚至上百億的財(cái)務(wù)舞弊案件來說，證監(jiān)會就算是頂格處罰，也不過是對相關(guān)責(zé)任人罰款百萬，其處罰力度簡直九牛一毛，不值一提。
( 3) 證監(jiān)會對審計(jì)失敗案件的處罰周期較長。在 2011—2020 年這 10 年間發(fā)生的 34 起審計(jì)失敗案件中，證監(jiān)會的處罰周期主要集中在 4 年、5 年和 6年，分別占比 12% 、41% 和 12% 。證監(jiān)會用了 9 年多時間才作出最終處罰決定的案件就有 3 例，占比達(dá)9% 。由此可見，對絕大多數(shù)財(cái)務(wù)造假案例而言，證監(jiān)會對相關(guān)責(zé)任主體實(shí)施處罰的周期較長，而處罰的滯后性在很大程度上降低了警示作用。
2.3 “借口”因素———自我合理化的需求注冊會計(jì)師失責(zé)行 為 的 產(chǎn) 生，還 需 要 “借 口”這一顆最后的稻草。因?yàn)槿绻詴?jì)師始終嚴(yán)于律己，不愿意做任何有違職業(yè)道德之事，即便有 “巨大的壓力和機(jī)會” 也是空談。注冊會計(jì)師為了追求自身的審計(jì)收益，擴(kuò)大市場份額，很可能會將這些指標(biāo)凌駕于勤勉盡責(zé)的職業(yè)道德之上，縱容甚至協(xié)助審計(jì)客體的舞弊行為。
3 基于注冊會計(jì)師勤勉盡責(zé)導(dǎo)向的利益制衡機(jī)制有效約束注冊會計(jì)師勤勉盡責(zé)，預(yù)防審計(jì)失敗，維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)活動健康運(yùn)行，應(yīng)當(dāng)從利益制衡的角度出發(fā)，以 “成 本、激 勵 和 道 德” 為抓手構(gòu)建約束機(jī)制。
3.1 增加責(zé)任主體違法成本的先導(dǎo)約束
首先，證監(jiān)會應(yīng)當(dāng)大幅提高對財(cái)務(wù)舞弊涉事主體的處罰金額，在巨額違法成本的束縛下，任何主體想要為違法之事都必須三思而后行。其次，明確違法的主犯和從犯?？梢詤⒄彰绹?SOX 法案的做法，當(dāng)財(cái)務(wù)舞弊金額達(dá)到一定數(shù)值或者犯罪性質(zhì)極其惡劣時，對主犯應(yīng)當(dāng) “從重、從高、從嚴(yán)” 量刑，起到以儆效尤的警示作用。同時，對財(cái)務(wù)舞弊案的幫兇也絕不姑息，當(dāng)違法成本與其自身利益密切相關(guān)時，才能從源頭上遏制不法行為。在嚴(yán)厲的監(jiān)管環(huán)境下，企業(yè)不敢輕易違法犯罪，財(cái)務(wù)報表的質(zhì)量也隨之提高，巨額的罰款和刑事責(zé)任會倒逼注冊會計(jì)師充分履行勤勉盡責(zé)的工作職責(zé)。
3.2 建立賞罰分明的過程
監(jiān)控機(jī)制要想構(gòu)建利益制衡機(jī)制約束注冊會計(jì)師勤勉盡責(zé)，光有嚴(yán)厲的處罰是不夠的，還需加入激勵機(jī)制進(jìn)行引導(dǎo)。一方面，證監(jiān)會要設(shè)置激勵基金，對表現(xiàn)良好的注冊會計(jì)師及事務(wù)所給予現(xiàn)金獎勵，鼓勵其將勤勉盡責(zé)的工作態(tài)度繼續(xù)貫徹落實(shí)，同時形成示范效應(yīng); 另一方面，證監(jiān)會應(yīng)牽頭對表現(xiàn)優(yōu)異的注冊會計(jì)師個人和事務(wù)所給予榮譽(yù)稱號，滿足其精神層面的需求。良好的聲譽(yù)是注冊會計(jì)師得天獨(dú)厚的優(yōu)勢，能增強(qiáng)社會認(rèn)可度，提高市場競爭力，想必注冊會計(jì)師很有興趣加入勤勉盡責(zé)的隊(duì)伍。此外，證監(jiān)會要對這些優(yōu)秀的注冊會計(jì)師和先進(jìn)事跡予以大力宣傳，讓更多的同行參與學(xué)習(xí)，在思想層面時刻保持勤勉盡責(zé)。
3.3 強(qiáng)調(diào)注冊會計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)的自身約束
注冊會計(jì)師勤勉盡責(zé)的缺失是其沒有恪守職業(yè)道德的表現(xiàn)，因此很有必要加強(qiáng)注冊會計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)。一方面，會計(jì)師事務(wù)所要建立健全對注冊會計(jì)師職業(yè)道德起導(dǎo)向作用的規(guī)章制度。首先，會計(jì)師事務(wù)所要形成以 “質(zhì)量為導(dǎo)向”的企業(yè)文化，事務(wù)所的高層領(lǐng)導(dǎo) 應(yīng) 起 到 帶 頭 作 用，強(qiáng)調(diào)保持勤勉盡責(zé)的“高層基調(diào)”。其次，會計(jì)師事務(wù)所人力資源部要通過職業(yè)道德培訓(xùn)、交流會等方式來提升注冊會計(jì)師的勤勉盡責(zé)。最后，人資部還要加強(qiáng)對注冊會計(jì)師專業(yè)勝任能力的培訓(xùn)，使其具備開展審計(jì)工作必備的知識和技能; 另一方面，增強(qiáng)注冊會計(jì)師個人職業(yè)道德觀念是更為重要的內(nèi)核約束。
首先，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)時刻銘記恪守職業(yè)道德是其開展一切審計(jì)工作的先決條件，離開了職業(yè)道德的審計(jì)工作是沒有質(zhì)量可言的。其次，注冊會計(jì)師要將職業(yè)道德觀念與具體審計(jì)工作有機(jī)的結(jié)合起來，貫穿整個審計(jì)工作的始終。最后，注冊會計(jì)師要堅(jiān)守其專業(yè)原則，良好的職業(yè)聲譽(yù)不僅能贏得公眾的認(rèn)可，更是有利的競爭優(yōu)勢，切莫為了一時之利做出損人又害己之事。通過增加責(zé)任主體違法成本先導(dǎo)約束、建立賞罰分明的過程監(jiān)控機(jī)制，以及強(qiáng)調(diào)注冊會計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)的自身約束。
在利益制衡機(jī)制的作用下，法律法規(guī)的外在約束性能夠?qū)ψ詴?jì)師的行為進(jìn)行有效制約，賞罰分明的過程監(jiān)控機(jī)制通過外在影響對注冊會計(jì)師產(chǎn)生正面引導(dǎo)。同時，會計(jì)師事務(wù)所以 “質(zhì)量為導(dǎo)向” 的規(guī)章制度會對注冊會計(jì)師的個人行為起到內(nèi)部約束作用，注冊會計(jì)師個人以崇高的職業(yè)道德觀念作為內(nèi)核約束。最終通過 “內(nèi)力”和 “外力”的共同作用產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)，從根本上有效約束注冊會計(jì)師勤勉盡責(zé)，從而降低審計(jì)失敗事件發(fā)生的概率。
參考文獻(xiàn)
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作者：湯 健，匡 璐
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